Le Conseil national de la comptabilité a été saisi pour avis le 7 octobre 2002 par la Direction générale de la comptabilité publique du projet d’instruction budgétaire et comptable des départements (M 52).

L’assemblée plénière, réunie le 1^er avril 2003, émet un avis favorable sur les dispositions comptables du projet présenté qui sont conformes aux règles du PCG, compte tenu des adaptations suivantes liées aux spécificités des départements au regard de leurs missions, de leur mode de financement et à la dimension budgétaire des opérations impliquant une obligation d’équilibre prévisionnel des dépenses et des recettes inscrites au budget.

Ces adaptations ont trait :

• à l’amortissement des immobilisations ;
• aux subventions d’investissement versées par les départements ;
• aux provisions ;
• au rattachement des charges et des produits ;
• à la personnalisation de la nomenclature et la comptabilisation particulière de certaines ressources.

L’instruction budgétaire et comptable M 52 prévoit l’amortissement généralisé des biens des départements hors voirie comprenant les matériels d’exploitation, les immeubles de rapport, les bâtiments publics (comprenant les bâtiments administratifs, scolaires, sociaux et médico-sociaux, culturels et sportifs, et les autres bâtiments publics). L’obligation d’amortissement est cantonnée aux biens nouvellement acquis. S’agissant des bâtiments publics acquis ou reçus antérieurement à la réforme de l’instruction M 52 (1/1/2004), les départements disposent de la faculté de les amortir.

Pour les seuls bâtiments publics, une neutralisation budgétaire partielle des amortissements est retenue, avec définition d’un indicateur. Les amortissements sont constatés au plan comptable, afin de répondre au souci de sincérité des comptes et du bilan, mais neutralisés budgétairement.

Les écritures comptables liées aux amortissements des bâtiments publics comprennent trois phases :

1. Constatation de l’amortissement : débit du compte 68 (dépense de la section de fonctionnement) à crédit du compte 28 (recette de la section d’investissement) ;
2. Reprise des subventions, au même rythme que le plan d’amortissement : débit du compte 139 (dépense de la section d’investissement) au crédit du compte 777 (recette de la section de fonctionnement) ;
3. Neutralisation budgétaire du solde égal à la différence entre la dotation aux amortissements et la reprise de la subvention : débit du compte 198 (dépense de la section d’investissement) au crédit du compte 7768 (recette de la section de fonctionnement).

La lecture directe du compte de résultat fait apparaître distinctement :

• un résultat exceptionnel comptable avant neutralisation budgétaire et un résultat exceptionnel budgétaire après neutralisation budgétaire ;
• le résultat comptable qui correspond au résultat issu des opérations de l’année, y compris les dotations aux amortissements comptabilisées normalement, mais sans prise en compte des opérations de neutralisation. Ce résultat comptable sera comparable pour tous les départements ;
• le montant de la neutralisation budgétaire des plus et moins values et des amortissements (soldes des comptes 6761, 7761 et 7768) ;
• le résultat budgétaire après neutralisation.

Les départements ont la possibilité de ne pas appliquer le dispositif de neutralisation budgétaire et de supporter la totalité de la charge d’amortissement.

Lors de son versement, la subvention d’équipement est enregistrée en immobilisation incorporelle (subdivision créée dans le compte 20).

Le compte 204 enregistre :

• les subventions d’équipement versées aux organismes publics (compte 2041) et à des personnes de droit privé (compte 2042) ;
• les subventions versées aux établissements publics locaux d’enseignement pour l’acquisition de biens meubles dont l’établissement sera propriétaire (compte 2043) ;
• les subventions d’équipement en nature (compte 2044).

Les subventions d’équipement versées par les départements aux collectivités et établissements publics sont amorties sur une durée maximale de quinze ans. Les subventions versées par les départements à des entités privées, sont amorties sur une durée maximale de cinq ans.

Des provisions de droit commun sont constatées selon les modalités prévues par les articles 311-3 et suivants du plan comptable général. Le compte 1517 " provisions pour garanties d’emprunt " enregistre les provisions constituées pour des risques liés aux garanties d’emprunt accordées à des tiers publics ou privés.

Le rattachement des charges et des produits à l’exercice est appliqué, avec le recours à une méthode statistique pour évaluer le montant des charges à payer dans le domaine de l’aide sociale, compte tenu des difficultés pour le département d’avoir connaissance de la date d’exécution de la prestation par les tiers.

Si les classes de comptes de l’instruction M 52 sont identiques à celles du PCG, certaines subdivisions ont été créées pour décrire des opérations juridiques complexes propres au secteur public local.

Le compte 73 retrace les impôts et taxes perçus par le département (impôts locaux et droits d’enregistrement notamment).

S’agissant des dépenses, le compte 65 comporte des subdivisions retraçant des missions spécifiques du département. C’est le cas du secteur de l’aide sociale (compte 651 aides à la personne et 652 frais de séjour et d’hébergement). C’est également le cas des concours versés par le département soit sous la forme de contributions fixées par la loi (compte 655), soit de participations résultant d’engagements volontaires et durables de la collectivité (compte 656), ou encore de subventions ponctuelles de fonctionnement (compte 657).

S’agissant des recettes, certaines d’entre elles, en application du code général des collectivités territoriales, sont affectées au financement de la section d’investissement du budget, comme les dotations de l’Etat, comptabilisées en compte de dotation de la classe 1. C’est le cas, par exemple, du fonds de compensation de la TVA (compte 10222), qui peut indifféremment être employé par le département pour acquérir un bien ou se désendetter.

Un compte spécifique au secteur public local (compte 19) a été créé pour dédier à la section d’investissement du budget, le produit de la cession des immobilisations (compte 192 " différences sur réalisations d’immobilisations- réalisations postérieures au 1/1/2004) ". De même, le compte 198 " neutralisation budgétaire des amortissements " est utilisé (en contrepartie du compte 7768) lorsque le département procède à la neutralisation budgétaire des amortissements des bâtiments publics.