Le Conseil national de la comptabilité réuni en assemblée plénière le 26 juin 2001, a fait les recommandations suivantes concernant les comptes intermédiaires des entreprises régies par le code des assurances, des organismes régis par le code de la mutualité et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural.

Objectif

La publication de comptes intermédiaires fiables est un élément important d'une bonne information financière. Elle permet aux investisseurs, aux preneurs d’assurance, aux créanciers et autres utilisateurs de l'information de mieux appréhender la capacité de l'entreprise à engendrer des flux de trésorerie et de juger de sa situation financière.

Le présent texte recommande aux entreprises qui établissent des comptes intermédiaires de préparer un jeu complet de comptes et d'appliquer les principes de comptabilisation, d'évaluation et de présentation définis ci-après.

La présente recommandation ne précise pas les catégories d'entreprises qui doivent publier des comptes intermédiaires ; elle n'indique pas non plus la fréquence ni le délai dans lequel ces comptes doivent être établis.

Elle fixe un certain nombre de règles comptables applicables lorsque des comptes intermédiaires sont publiés. Ces règles pourront être appliquées aux arrêtés effectués à l'occasion de situations ou d'événements particuliers, sous réserve de dispositions contractuelles contraires.

En cas de publication isolée d’indicateurs (chiffre d’affaires, résultat, évolution de la sinistralité…) ceux-ci doivent être évalués conformément aux règles ci-après exposées.

Un jeu complet de comptes intègre :

a) un bilan, accompagné d’un tableau des engagements reçus et donnés ;

b) un compte de résultat ;

c) une annexe, incluant un tableau indiquant les variations des capitaux propres.

Ces comptes peuvent être résumés et l'annexe peut ne comporter qu'une sélection de notes annexes telle que définie aux paragraphes 7 et 8.

3 - Pour assurer la comparabilité, les comptes intermédiaires comportent :

a) le bilan à la fin de la période intermédiaire concernée et le bilan à la date de clôture de l'exercice précédent ; à ces deux dates, le bilan est accompagné du tableau des engagements reçus et donnés ;

b) le compte de résultat cumulé du début de l'exercice à la fin de la période intermédiaire, le compte de résultat pour la même période de l'exercice précédent, ainsi que le compte de résultat de l'exercice précédent ;

c) le tableau des variations de capitaux propres cumulées du début de l'exercice à la fin de la période intermédiaire, ainsi que le tableau des variations de capitaux propres de l'exercice précédent.

4 - Les comptes intermédiaires sont établis sur une base consolidée ou combinée si, pour l’exercice précédent, l’entreprise a publié des comptes consolidés ou combinés.

5 - Un jeu de comptes intermédiaires résumés comporte au minimum chacun des titres des rubriques minimales prévues par les textes applicables aux comptes annuels (chiffres arabes des modèles) ou consolidés (caractères droits des modèles). Il présente également les postes dont l'omission aurait pour effet de fausser la bonne compréhension des comptes intermédiaires résumés.

7 - Les comptes intermédiaires sont destinés à actualiser les informations fournies dans les comptes de l’exercice les plus récents. Ils retracent essentiellement les activités et les événements de la période et ne reproduisent pas les informations déjà publiées précédemment. A la fin d'une période intermédiaire, il est plus utile, pour comprendre l'évolution de la situation financière et des performances de l'entreprise, d'expliquer les événements et les transactions survenus depuis la publication des derniers comptes de l’exercice que de procéder à une simple mise à jour d'informations qui figuraient déjà dans l'annexe des comptes de l’exercice.

8 - L'annexe des comptes intermédiaires doit comporter au minimum les informations relatives aux transactions et événements qui se révèlent importants pour la compréhension des comptes intermédiaires et qui ne sont pas publiés par ailleurs, et notamment :

a) une déclaration indiquant que les méthodes comptables et les modalités de calcul adoptées dans les comptes intermédiaires sont identiques à celles utilisées dans les comptes de l’exercice les plus récents ou, si ces méthodes ou modalités ont changé, une description de la nature de ces changements et de leur incidence ;

b) une description des aménagements retenus pour l'établissement des comptes intermédiaires dans le respect des dispositions prévues aux paragraphes 14 et suivants ;

c) la nature et le montant des éléments exceptionnels du fait de leur importance ou de leur incidence, affectant l'actif, le passif, les capitaux propres ou le résultat net ;

d) la nature et le montant des modifications affectant les estimations ayant été utilisées au cours de l'exercice ou de l'exercice précédent, si ces modifications ont un impact significatif sur la période intermédiaire en cours ;

e) les émissions, rachats et remboursements de titres d'emprunt et de capitaux propres ;

f) pour les entreprises qui ont l'obligation de publier une information sectorielle : le chiffre d'affaires et le résultat pour la période intermédiaire en retenant l'un des soldes intermédiaires qui apparaît distinctement dans les comptes, selon le mode de segmentation principal retenu par l'entreprise dans ses derniers comptes de l’exercice ;

g) les événements significatifs postérieurs à la fin de la période intermédiaire qui n'ont pas été pris en considération pour l'établissement des comptes intermédiaires ;

h) l'incidence des changements qui ont affecté le périmètre des activités de l'entreprise au cours de la période intermédiaire, notamment les regroupements d'entreprises, l'acquisition ou la cession de filiales et de participations, les restructurations et décisions d'abandon d'activités ;

i) les changements ayant affecté les engagements depuis la date de clôture des derniers comptes de l’exercice ;

j) une information sur les transactions avec les parties liées ;

k) pour les entreprises d’assurance exposées à une saisonnalité du fait de contrats particuliers, une mention de ce fait (l’activité d’assurance devant généralement être considérée comme non saisonnière) ;

l) un état récapitulatif des placements d’assurance, hors placements représentant les engagements en unités de compte, selon le modèle ci-dessous :

m) les méthodes retenues pour évaluer l’incidence des traités non proportionnels pour les cessions en réassurance.

(5) Mention obligatoire " la réalisation de plus-values latentes peut donner naissance à des droits en faveur des bénéficiaires de contrats d’assurance et des actionnaires minoritaires ainsi qu’à des impositions. "

11 - Les coûts qui, de par leur nature, ne constitueraient pas des actifs à la clôture de l'exercice, ne constitueront pas non plus des actifs à la date d'établissement des comptes intermédiaires. Les tests de reconnaissance d'actif et de dépréciation de valeur s'appliquent de manière similaire aux dates intermédiaires et à la clôture de l'exercice, notamment en ce qui concerne les placements, les portefeuilles de contrats d’assurance et les frais d’acquisition reportés. Tout passif est enregistré à la date d'établissement des comptes intermédiaires, de la même façon qu'il serait enregistré à la date de clôture des comptes de l’exercice.

12 - Le fait d'exiger qu'une entreprise utilise dans ses comptes intermédiaires les mêmes méthodes comptables que pour ses comptes de l’exercice ne signifie cependant pas que chaque période intermédiaire soit une période autonome. En particulier, les comptes de l’exercice ne doivent pas être affectés par l'existence de comptes intermédiaires : les évaluations effectuées pour les comptes intermédiaires devront ainsi l'être sur une base cumulée depuis le début de l’exercice jusqu'à la fin de la période. A titre d'exemple, lorsque les critères de reconnaissance d'un actif incorporel sont réunis en cours d'exercice, les coûts passés en charge au cours des périodes intermédiaires du même exercice sont inscrits à l'actif.

13 - A la fin de la période intermédiaire, les profits et pertes de change sont pris en compte selon les mêmes principes qu'en fin d'exercice.

Lors de la conversion des comptes d’entreprises étrangères, les taux de clôture et taux moyen utilisés correspondent respectivement au taux de change effectif à la fin de période et au taux moyen de change calculé depuis le début de l'exercice jusqu'à la fin de la période. Les entreprises ne peuvent anticiper les variations ultérieures des taux de change.

Lors de la conversion des créances et des dettes, les profits et pertes de change sont pris en compte sur la base du taux de change de fin de période.

15 - En particulier, pour les postes suivants, les aménagements ci-après doivent être retenus pour l’établissement des comptes intermédiaires :

a) Provisions pour risques en cours (PREC) - Au passif du bilan, les provisions techniques constatent intégralement les engagements selon les règles en vigueur dans les comptes annuels. Cependant, lorsque dans les seuls comptes intermédiaires, une répartition inégale des échéances conduit à une interprétation financière non pertinente des conditions de formation du résultat annuel, les variations de provisions pour risques en cours sont, par dérogation, portées en compte de régularisation. Une information spécifique doit être donnée en annexe sur le montant porté dans le compte de régularisation.

La variation de provisions pour risques en cours, estimée pour l’exercice en cours et révisée lors de chaque arrêté intermédiaire, est constatée prorata temporis en compte de résultat avec pour contrepartie ce même compte de régularisation.

b) Provision pour sinistres non encore manifestés (PSNEM) en assurance construction décennale : elle est calculée par extrapolation des paramètres annuels, en tenant compte en outre des événements exceptionnels pouvant modifier la nature de la base (primes ou sinistres).

c) Dans le cas où l’entreprise ne dispose pas d’information dans un délai compatible avec la publication des comptes intermédiaires, soit en raison des conditions du contrat, soit pour des raisons exogènes à l’entreprise, notamment en ce qui concerne les contrats à déclarations, les accords de coassurance ou les acceptations en réassurance, le résultat de la période intermédiaire est estimé sur la base d’une prévision annuelle, mise à jour à la date d’établissement des comptes intermédiaires et intégrant, le cas échéant, l’effet d’événements particuliers survenus au cours de la période.

Participation des bénéficiaires de contrats aux résultats

a) Si les produits de placements de la période, y compris les plus ou moins-values réalisées, excèdent le montant correspondant à la partie financière de la participation mentionnée au paragraphe 17 al. 1, la charge complémentaire de participation des bénéficiaires de contrats aux résultats est enregistrée sur la base du rapport estimé pour l’exercice en cours entre la charge financière de participation des bénéficiaires de contrats et les produits nets des placements annuels (cf. Annexe 1). Les termes du rapport ci-dessus sont estimés en tenant compte des décisions prises ; à défaut, ils sont retenus pour leurs montants constatés à la clôture du dernier exercice.

b) Si les produits de placements de la période, y compris les plus ou moins-values réalisées, sont insuffisants par rapport au montant correspondant à la partie financière de la participation mentionnée au paragraphe 17 al. 1, et s’il existe une forte probabilité pour que les revenus des placements, extrapolés pour l’exercice en cours et hors plus-values à réaliser mais y compris moins-values à réaliser, permettent de couvrir l’extrapolation annuelle de ce montant, alors la charge de participation des bénéficiaires de contrats aux résultats non couverte par les produits de placements de la période est portée, à due concurrence, dans un compte de régularisation actif.

19 - Pour l'établissement des comptes intermédiaires, une prime ou une obligation est comptabilisée en charges à payer si la pratique passée rend probable un paiement par l'entreprise, et si le montant correspondant à la période intermédiaire peut être estimé de façon fiable.

Par exemple, le coût prévu des droits à absence rémunérée cumulables (droits reportés qui peuvent être utilisés lors de périodes futures s'ils ne sont pas intégralement utilisés à la fin de la période en cours) doit être pris en compte dans les comptes intermédiaires, de la même façon qu'il le serait dans les comptes de l’exercice.

De même, les bonus de fin d'année, la participation ou l’intéressement versés aux salariés ou aux intermédiaires sont répartis sur l'exercice, s'il est probable de les verser.

20 - Les charges discrétionnaires, même si elles sont prévues et si elles se répètent d'une année sur l'autre, doivent généralement être prises en compte au moment où elles sont payées (cotisations à des œuvres de bienfaisance prévues au budget par exemple).

22 - Dans la mesure du possible, un taux d'impôt annuel moyen est déterminé pour chaque territoire fiscal, ce taux étant appliqué pour chaque territoire au résultat avant impôt de la période intermédiaire. De même, si différentes catégories de revenus sont soumises à des taux d'impôts différents (ce qui est le cas, par exemple, des plus values de cessions), chacun des taux sera, dans la mesure du possible, appliqué au résultat lié à la catégorie de revenus correspondante. Si ce calcul détaillé ne peut être mis en place, une moyenne pondérée des taux d'impôt des différents territoires ou des différentes catégories de revenus sera utilisée (deux exemples chiffrés sont donnés en annexe 2).

Crédits d'impôt

Reports déficitaires – Report en arrière

Un actif d’impôt différé doit être comptabilisé en cas de report de pertes fiscales et de crédits d’impôt inutilisés, selon les mêmes critères que ceux appliqués à la clôture de l'exercice. Si les critères sont réunis, l'incidence du report déficitaire est prise en compte dans le calcul de la charge d'impôt de la période. Si le montant correspondant est significatif, il est mentionné distinctement.

A titre d'exemple :

• Placements immobiliers – Les tests de dépréciation ne sont effectués que si des événements affectent de façon significative et durable leur valeur de réalisation.
• Retraites du personnel – La valeur actuelle des engagements de retraite est souvent déterminée par des actuaires ou sur la base d'études actuarielles à la clôture de l'exercice. Pour l'établissement des comptes intermédiaires, ces engagements pourront être évalués par extrapolation de l'évaluation actuarielle la plus récente.

27 - Les modifications significatives d'estimations utilisées dans les comptes intermédiaires déjà publiés au titre de l'exercice sont prises en compte lors de l'établissement des comptes de la période suivante, sans qu'elles fassent l'objet de retraitements rétrospectifs.

28 - En cas de changement de méthode comptable décidé au cours de l'exercice et reflété dans les comptes intermédiaires publiés, l'information comparative présentée doit être retraitée pro-forma.

• Les rapports suivants peuvent être utilisés pour l’évaluation de la participation des bénéficiaires de contrats aux résultats financiers :
• Charge de participation des bénéficiaires aux résultats financiers prévue pour l’exercice en cours

• Produits nets des placements estimés pour l’exercice en cours

Ou

• Charge de participation des bénéficiaires aux résultats financiers du dernier exercice

• Produits nets des placements du dernier exercice

1/ A titre d'exemple, une entreprise établissant des comptes trimestriels prévoit de réaliser un résultat avant impôt de 2.000 pour chacun des 4 trimestres et exerce une activité dans un territoire où le taux d'imposition est de 30 pour cent jusqu'à concurrence d'un plafond de 6.000 et de 40 pour cent au-delà. Les résultats effectifs sont conformes aux résultats escomptés. Le tableau ci-après indique le montant d'impôt comptabilisé pour chaque trimestre :

	Total prévu pour l'exercice	1er trimestre	2ème trimestre	3ème trimestre	4ème trimestre
Charge d'impôt	2 600	650	650	650	650

Le taux effectif moyen estimé pour l'exercice s'établit à 32,5 % (2 600/8000). Ce taux effectif est appliqué au résultat avant impôt de la période.

	Total prévu pour l'exercice	1er trimestre	2ème trimestre	3ème trimestre	4ème trimestre
Charge d'impôt	0	2 400	(800)	(800)	(800)